Od roku 2009 roku – tj. od wejścia z życie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, które miały na celu zniechęcenie podatników do przekształcania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych w spółki osobowe – kwestią kluczową pozostawała definicja tzw. zysków niepodzielonych. Przekształcenia takie były o tyle popularne, że pozwalały na stosunkowo prostą optymalizację podatkową umożliwiającą przejście z poziomu spółki kapitałowej podlegającej, w uproszczeniu, podwójnemu opodatkowaniu (raz opodatkowany był dochód takiej spółki, drugi raz natomiast kwoty wypłacane jej wspólnikom), na poziom spółki osobowej, gdzie dochód rozpoznawany był i opodatkowany jedynie na poziomie wspólników tej spółki.
Dla przypomnienia przepis w odniesieniu np. do wspólników osób fizycznych (analogiczna regulacja obowiązywała także w zakresie wspólników – osób prawnych) obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. wskazywał, że „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia” (art. 24 ust. 5 pkt. 8) u.p.d.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8) u.p.dp.).
Uwzględniając takie brzmienie przepisów oraz powołując się na treść uzasadnienia do ustawy wprowadzającej w/w regulację, organy podatkowe wychodziły z założenia, że w przypadku takiego przekształcenia opodatkowaniu podlegają także kwoty zapisane na kapitale zapasowym czy rezerwowym przekształcanej spółki kapitałowej.
Z kolei sądy administracyjne z powołaniem się na brak definicji legalnej tego pojęcia w przepisach podatkowych, a z drugiej strony na wykładnię systemową generalnie przyjmowały, że zyskami niepodzielonymi są tylko takie zyski, co do których Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników/Akcjonariuszy nie podjęły żadnych rozstrzygnięć. Jednym z ostatnich wyroków potwierdzających w/w tezę pozostaje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9.01.2013 r. (sprawa o sygn. I SA/OI 571/12). Szerzej na ten temat pisałam tutaj.
Minister Finansów zarówno w projekcie zmian przygotowanym w sierpniu ubiegłego roku, jak i w wersji z lutego br. postanowił – jak to napisano – „celem usunięcia wątpliwości” wprowadzić zapis, zgodnie z którym za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych nakazuje się uznawać także „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z projektem przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają być stosowane także do opodatkowania spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych (o rozszerzeniu zakresu stosowania przepisów na spółki komandytowe pisałam na blogu tutaj.
Tym ruchem ustawodawca podatkowy zamierza z jednej strony przesądzić, że przekształcenie spółek posiadających określone wartości zapisane na kapitale zapasowym czy rezerwowym (nawet jeśli wartości te w tych samych pozycjach bilansowych oraz kwotowych byłyby „przepisane” do bilansu spółki powstałej z przekształcenia bez żadnych zmian), wiązać się będzie z powstaniem dochodu do opodatkowania.
Z drugiej zaś strony skoro zamiarem Ministerstwa Finansów jest to, by doszło do objęcia regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych także spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych, to także przekształcenie tych rodzajów spółek w inne rodzaje spółek nie posiadających osobowości prawnej może się wiązać z koniecznością zapłacenia podatku od kwot ujętych na kapitale zapasowym czy rezerwowym.
W związku z tym np. spółki komandytowo-akcyjne, które zamierzałyby zmienić swoją formę prawną i przekształcić się np. w spółkę jawną a jednocześnie mają zapisane określone wartości na kapitale zapasowym czy rezerwowym, powinny zmienić swoją formę prawną możliwie najszybciej. W innym przypadku po dniu 1 stycznia 2014 r. pojawić się może w takich przypadkach zbędne opodatkowanie. Na bazie obecnie obowiązujących przepisów transakcje takie nie są natomiast opodatkowane.
Oczywiście ze względu na projektowane przez Ministerstwo Finansów zmiany w ustawach podatkowych, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową od roku 2014 – nie będzie najprawdopodobniej korzystne ze względu na zamiar stosowania w zakresie obu podmiotów tych samych zasad opodatkowania. Pozostaje mieć tylko nadzieję, że na skutek zdecydowanie negatywnych głosów dotyczących objęcia ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych – uda się ocalić od zakusów MF przynajmniej ten typ spółek.
Niemniej jednak liczyć się należy z tym, że przejście z poziomu spółki komandytowo -akcyjnej na spółkę komandytową – nawet w takim przypadku – może się liczyć z opodatkowaniem tzw. zysków niepodzielonych, co może wpływać na ocenę opłacalności ekonomicznej takiego rozwiązania.
Małgorzata Gach